Kiedy wartość rynkowa jest podstawą opodatkowania podatkiem od budowli?

Podatek od budowli ustala się na podstawie wartości rynkowej budowli, w następujących przypadkach opisanych w Ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

• Art. 4 ust. 5 – jeśli ustala się podatek od budowli, które nie były amortyzowane,
• Art. 4 ust. 6 – w przypadku dokonania ulepszeń lub aktualizacji wartości budowli w ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z wyrokiem NSA za sygnaturą II FSK 2244/15 sposób księgowego zaewidencjonowania budowli nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od budowli:

„Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, iż jedną z sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli jest taka, że budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość jest zagregowana w wartości środka trwałego stanowiącego budynek. Jak wyżej zaznaczono, sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości.”

A więc, brak zaewidencjonowania budowli pod odrębnym numerem ewidencyjnym środka trwałego, czy amortyzowanie danej budowli w ramach innego środka trwałego (np. ogrodzenia wraz z budynkiem, przyłącza wraz z budynkiem) nie uprawnia do przyjęcia, że dana budowla nie jest amortyzowana – w takim przypadku powinno się przyjąć jej wartość początkową, zgodnie z definicją wartości początkowej środka trwałego w ustawie o podatku dochodowym. Stosowanie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania będzie w takim przypadku niewłaściwe.

Kiedy więc można powiedzieć, że budowle nie były amortyzowane? Niewątpliwie w tej kwestii pogląd będzie się dopiero kształtował. Ciekawy przykład wskazuje orzeczenie NSA za sygnaturą II FSK 796/18:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.”

Wyrok ten dotyczy potraktowania elektrowni wiatrowej, jako jednej budowli, a nie zbioru środków trwałych, z których każdy podlega odrębnej amortyzacji (inaczej fundament, inaczej wieża, inaczej turbina). NSA wskazało, że w takim przypadku właściwe jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli wartości rynkowej całej siłowni wiatrowej.

Innym przypadkiem jest rozpoczęcie wykorzystania budowli wykorzystywanej na inne potrzeby, na potrzeby działalności gospodarczej. W takim przypadku zachodzi sytuacja z art. 4 ust. 5 UoPiOL.

A co w przypadku, w którym nabywana jest nieruchomość, na której znajdują się budowle. Co do zasady nabywca zwykle wyodrębnia z ceny nabycia wartość środków trwałych w podziale na grunt, budynki, budowle i urządzenia.  Jednak, czy ustalone w ten sposób wartości budowli mogą stanowić podstawę opodatkowania budowli? Niewątpliwie taka jest praktyka i niewątpliwie o budowlach tych nie można powiedzieć, że nie są amortyzowane. W takim przypadku przepisy o wartości rynkowej nie znajdują zastosowania. Jeśli ktoś zapomni dokonać opisanego wyodrębnienia i przyjęcia środków trwałych na ewidencję, wtedy dojdzie do zastosowania przepisu o określeniu wartości rynkowej.    

Wartość rynkowa czyli jaka?

W kwestii tej panuje lekki galimatias. Z jednej strony weryfikacji, czy wartość budowli jest rynkowa mają dokonywać rzeczoznawcy majątkowi, co wskazywałoby na rozumienie tego pojęcia zgodne z treścią UGN (art. 151 ust. 1 – „Wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej.”). Jest on generalnie zbieżny z rozumieniem wartości rynkowej wynikającym z ustawy o podatku dochodowym (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.”). Jednak nie wszystkie budowle mieszczą się w pojęciu nieruchomość - np. zbiornik podziemny, słup wspierający napowietrzną linię energetyczną.

Z drugiej strony, budowle są zwykle trwale związane z gruntem (a przynajmniej nie są łatwe do demontażu) i po zamontowaniu lub wykonaniu nie są najczęściej przedmiotem obrotu. Tu w sukurs przychodzi art. 150 ust. 3 „Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne.” Wartość odtworzeniowa nieruchomości zgodnie z art. 151 ust. 2 UGN jest równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. W wielu przypadkach posłużenie się wartością odtworzeniową będzie jedynym rozsądnym ekonomicznie (w sensie nakładu pracy) wyjściem. Wartość odtworzeniowa jest tu surogatem przeciętnej ceny nabycia uwzględniającej stan i stopień zużycia budowli, czyli wartości rynkowej w rozumieniu ustaw podatkowych.

Alternatywnie możliwe jest też zastosowanie § 35 ust. 4 RRM – potraktowanie budowli jako nakładu na nieruchomość - tu też można wyznaczyć wartość rynkową lub odtworzeniową. W przypadku budowli np. w kopalni węgla, elektrowni, rafinerii czy dowolnego większego zakładu, a nawet stacji benzynowej, trudno wyobrazić sobie wycenę rynkową budowli zgodnie z przywołanymi przepisami. 

W szczególnych sytuacjach mogą być dostępne informacje o cenach nabycia danych budowli, np. zbiorników, turbin wiatrowych lub ich części. Przypadki te nie są jednak częste.

W konkluzji: w praktyce wartość rynkowa budowli, w większości przypadków okaże się wartością odtworzeniową.

Inne nasze publikacje o podatku od nieruchomości:

Podatek od budowli - od czego i jak się go nalicza?

Stawki podatku w głównych miastach w 2021 r.

Skróty:

UoPiOL - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych

UGN - ustawa o gospodarce nieruchomościami

RRM - rozporządzenie Rady Ministrów ws. wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego 

Obraz Siggy Nowak z Pixabay