Podatek od budowli - od czego i jak się go nalicza?

Podatek od budowli to dotkliwa danina dla większości przedsiębiorców i znaczące źródło dochodu dla gmin. Wynosi ona zwykle 2% (rocznie) kosztu budowy lub nabycia danej budowli, co przy budowlach o wielomilionowej wartości powoduje znaczące obciążenia. Znam przypadki, w których podatek od budowli ma istotny wpływ na rentowność prowadzonej działalności. Podkreślmy, że chodzi tu o budowle wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej.

Choć z złożenia prosty w konstrukcji akurat w zakresie opodatkowania budowli wiąże się on z szeregiem nie zawsze oczywistych kwestii:

• co stanowi budowlę w rozumieniu przepisów podatkowych, a więc wartość czego stanowi podstawę opodatkowania?
  
• na jakiej zasadzie i w jaki sposób ustala się wartość budowli będącą podstawą opodatkowania?

Niestety szereg specyficznych kwestii nie ma jasnego rozstrzygnięcia, które stopniowo wyłoni się z orzecznictwa sądów administracyjnych i NSA. Zacznijmy jednak od kwestii jasno określonej - stawki podatku od budowli.

Stawka podatku od budowli

Stawki podatku w zależności od rodzaju nieruchomości określa rada gminy, przy czym stawki maksymalne nie mogą być większe niż te wskazane w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [UoPiOL]. W przypadku budowli jest to maksimum 2% rocznie ich wartości. Po prawdzie, nie znam gminy, w której przyjętoby stawki niższe od maksymalnej.

Budowla, czyli co jest przedmiotem opodatkowania?

Definicja budowli w rozumieniu przepisów podatkowych różni się od definicji w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o Podatkach i Opłatach Lokalnych budowla, to 

• obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także [to co nie jest budowlą wg prawa budowlanego!!!, przypis autora]...
• urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego urządzeniem budowlanym są: „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki [co zabawne, sam śmietnik jest już obiektem małej architektury - por. dalej]

Zgodnie z przepisami art. 3 pkt 3 prawa budowlanego budowle to m.in.:

• obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe,
• wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
• hydrotechniczne, zbiorniki,
• wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
• oczyszczalnie ścieków,
• składowiska odpadów,
• stacje uzdatniania wody,
• konstrukcje oporowe,
• nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych,
• sieci uzbrojenia terenu,
• budowle sportowe,
• cmentarze, pomniki, a także
• części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz
• fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektami budowlanymi nie są i nie podlegają opodatkowaniu:

• obiekty małej architektury, w szczególności: posągi, wodotryski i obiekty architektury ogrodowej,
• obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W efekcie budowlami są:

• parkingi, place manewrowe i postojowe, ścieżki i dojścia do budynków;
• ogrodzenia;
• latarnie/oświetlenie terenu;
• odwierty i studnie;
• sieci doprowadzające media (woda, gaz, prąd, kanalizacja, c.o.) do budynków i budowli;
• inne sieci - np. rurociągi;
• zbiorniki na nieczystości;
• zbiorniki przeciwpożarowe;
• mury oporowe,
• nasypy i inne budowle ziemne;
• place utwardzone – parkingi, place manewrowe, ścieżki, dojścia do budynków;
• fundamenty pod maszyny i urządzenia (np. pod wagę);
• maszty antenowe, pylony reklamowe wraz z fundamentami itp.
• wiaty;
• silosy;
• zbiorniki przeciwpożarowe.

Niestety w bardzo wielu sytuacjach zakwalifikowanie danego obiektu do kategorii budowli nie jest oczywiste. Klasycznym przypadkiem są tu budynki stacji trafo, które początkowo uznawano za budowle z uwagi na fakt, iż w istocie są integralnie połączone z siecią przesyłu prądu, która stanowi budowlę. Jednak w wyroku z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) TK wskazał, że przepisy dot. podatku od nieruchomości należy interpretować na korzyść podatnika, bo są wadliwe i nieprecyzyjne. W efekcie to co spełnia kryteria bycia budynkiem należy traktować jako budynek.

Innym źródłem trudności jest ustalenie, które elementy danego obiektu wchodzą w skład obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości. Tu klasycznym przykładem jest waga samochodowa, która wg utrwalonego orzecznictwa stanowi budowlę jako całość funkcjonalna, czyli obejmuje zarówno elementy budowlane, jak i elementy służące do ustalania ciężaru pojazdów.

Podstawa opodatkowania podatkiem od budowli

Zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie w zakresie budowli określa art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3-8 UoPiOL. Podstawę opodatkowania budowli stanowi jej wartość, o której mowa w ustawie o podatkach dochodowych (od osób fizycznych i od osób prawnych), stanowiąca podstawę ustalenia amortyzacji. Jest to więc tzw. wartość początkowa budowli jako środka trwałego, ewentualnie jej wartość zaktualizowana. Odpowiadać może ona, albo kosztowi nabycia albo kosztowi wytworzenia danej budowli, które są nieco odmiennymi pojęciami:

• koszt nabycia, tj. cena za którą dana budowla została zakupiona powiększona o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji;
• koszt wytworzenia obejmujący wartość (w cenie nabycia) materiałów i zużycie innych rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (budowli).

Ponadto:

• w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanej, podatek nalicza się od podstawy naliczenia amortyzacji w ostatnim roku jej amortyzowania. Jeśli więc ostatnim rokiem amortyzowania był rok 2016, a amortyzację naliczano wtedy od wartości 100 tys. zł, to podstawą opodatkowania w kolejnych latach po 2016 r. będzie 100 tys. zł; (art. 4 ust. 1 pkt 3 UoPiOL);
• w przypadku wybudowania lub nabycia budowli w ciągu roku podatkowego, podstawę opodatkowania stanowi jej wartość, od której jest naliczana amortyzacja budowli w tym roku. Jeśli więc w maju zakończono budowę budowli, którą przyjęto do ewidencji środków trwałych z wartością początkową 50 tys. zł, to podstawę naliczenia podatku od budowli będzie właśnie 50 tys. zł (art. 4 ust. 3 UoPiOL);
• jeśli dana budowla nie jest amortyzowana, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa - więcej na ten temat w oddzielnym wpisie pt. Wartość rynkowa budowli jako podstawa wymiaru podatku od budowli;
• jeśli dana budowla była przedmiotem leasingu, a korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych, to po jej przejęciu przez właściciela nieruchomości podatek będzie naliczany wg wartości początkowej sprzed zawarcia pierwszej umowy leasingu tej budowli z uwzględnieniem aktualizacji i ulepszeń. Spłaty wartości początkowej nie są brane pod uwagę;
• w przypadku aktualizacji lub ulepszenia podstawę opodatkowania stanowi rynkowa wartość budowli obowiązująca na 1 stycznia roku podatkowego następującego po dacie aktualizacji.

Zainteresowanych pogłębieniem wiedzy i zbudowaniem intuicji zachęcam do lektury przepisów podatkowych (np. art. 22g ust. 3-6 ustawy o podatku dochodowym). Zauważmy w konkluzji, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza dwie możliwe podstawy opodatkowania budowli:

• wartość początkową budowli, tj. podstawę naliczania amortyzacji środka trwałego;
• wartość rynkową budowli, przy czym wartość rynkową wyznacza się i weryfikuje na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego (art. 4 ust. 7 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).   

Problem z wartością rynkową budowli polega na tym, że zasadniczo nie podlegają obrotowi oddzielnie od nieruchomości, na której są posadowione. W efekcie nie występują one samoistnie w obrocie, a stanowią jedynie nakład na nieruchomość.  W takiej sytuacji ich wartość rynkowa mogłaby być oszacowana jako różnica wartości rynkowej nieruchomości z budowlą i bez budowli. Jest to jednak możliwość teoretyczna, gdyż zwykle budowli i budynków na nieruchomości jest wiele i wartość budowli mogłaby zostać ustalona na zasadzie procentowego udziału danej budowli w rynkowej wartości naniesień na nieruchomości. Udział ten odpowiadałby by stosunkowi wartości odtworzeniowej budowli (z uwzględnieniem zużycia) podzielonej przez wartość odtworzeniową wszystkich naniesień budowlanych (por. § 35 ust. 4 i 5 Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego). Zapewne jednak wyliczenie samej wartości odtworzeniowej budowli będzie w wielu przypadkach wystarczające (bez jej żmudnego i kosztownego urynkawiania), w końcu wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 3 Ustawy o gospodarce nieruchomościami). 

Podatek od budowli - jak się do tego zabrać w praktyce?

Konieczność opłacania podatku od budowli, poza jego istotną dla wielu firm wysokością, przysparza także wielu trudności na etapie składania deklaracji podatkowej. Nie raz  spotkaliśmy się z przypadkiem, że próby samodzielnego ustalenia wysokości podatku od budowli w deklaracji podatkowej kończyły się zastrzeżeniami ze strony urzędu skarbowego i koniecznością sporządzania różnego typu korekt. Co więc należy zrobić, aby uniknąć takiej sytuacji, kiedy warto skorzystać z pomocy eksperta?

• Punktem wyjściowym jest ustalenie jakie budowle znajdują się na terenie nieruchomości danego przedsiębiorcy. Jak zaznaczono powyżej, definicja budowli jest mało precyzyjna, a katalog budowli otwarty, co sprawy nie ułatwia. W przypadku nieruchomości zabudowanych obiektami o niskim stopniu złożoności części przedsiębiorców udaje się samodzielnie ustalić jakie budowle w rozumieniu Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajdują się na jej terenie (posiłkując się definicją i wymienionymi przykładami). W sytuacji, kiedy na nieruchomości znajdują się obiekty bardziej specjalistyczne, albo dotyczą małych firm, w których brak jest stałego wsparcia technicznego ustalenie, co jest budowlą, a co nie wymaga skorzystania z pomocy eksperta – w takim przypadku najlepiej zwrócić się do rzeczoznawcy majątkowego albo inżyniera budowlanego.
• Po ustaleniu, które obiekty na terenie danej nieruchomości stanowią budowle, trzeba wyznaczyć ich wartość – jak opisano wcześniej podstawa wymiaru podatku od budowli różni się w poszczególnych przypadkach, niemniej kluczowym jest zawsze ustalenie, czy dana budowla jest/była ujęta w ewidencji środków trwałych i jaka jej wartość została przyjęta na potrzeby amortyzacji. W tej kwestii najlepiej zwrócić się do działu księgowości, który takie informacje powinien posiadać.
• W przypadku, kiedy znana jest podstawa naliczania amortyzacji (czy to budowli amortyzowanej obecnie, czy zamortyzowanej w całości) mamy od razu wyznaczoną podstawę wymiaru podatku od budowli – jest to najprostszy przypadek i właściwie nie wymaga korzystania z pomocy eksperta. Niestety taka sytuacja nie zdarza się często. Kiedy więc warto zwrócić się do rzeczoznawcy majątkowego? Oto najczęstsze przypadki:
  • Budowla jest amortyzowana, ale łącznie z innym środkiem trwałym i nie jest znana jej wartość początkowa jako odrębnego obiektu – tutaj koniecznym będzie wyodrębnienie wartości jej początkowej z wartości początkowej środka trwałego lub określenie wartości rynkowej;
  • Budowla nie jest i nie była amortyzowana i zgodnie z UoPiOL koniecznym jest określenie jej wartości rynkowej.

W naszej praktyce staramy się przeprowadzać firmy przez cały proces określania budowli znajdujących się na nieruchomości i określania ich wartości na potrzeby opodatkowania. Proces ten wymaga zgromadzenia jak najszerszej informacji dotyczących budowli zlokalizowanych na nieruchomości - np. dokumentacji technicznej, czy księgowej. Warto także pamiętać, że niektóre budowle, jak np. sieci uzbrojenia terenu przynajmniej częściowo przebiegają w ziemi i do ustalenia ich przebiegu, a także parametrów warto posiadać aktualną mapę zasadniczą. W praktyce okazuje się, że część przedsiębiorców nie jest w stanie samodzielnie wskazać, które sieci są ich własnością, a które należą do gestorów sieci – kwestię tę trzeba ustalić przygotowując deklarację podatkową (najczęściej wymaga to uzgodnień z gestorami poszczególnych sieci lub analizy posiadanych umów przyłączeniowych). 

Opodatkowanie budowli, ze swego pierwotnego założenia proste, bywa w praktyce bardzo skomplikowane. W artykule niniejszym przedstawiono kompleksowo tematykę opodatkowania budowli. Dzięki zawartym tu informacjom ustalenie, co podlega opodatkowaniu, jaka jest podstawa opodatkowania i wysokość podatku powinno być znacznie łatwiejsze. Jednocześnie wskazaliśmy na liczne zawiłości i niejednoznaczności wynikające z definicji pojęcia budowli i różnego ich usytuowania w obszarze ewidencji księgowej. Mamy nadzieję, że uda się Państwu uniknąć trudności i kłopotów, jakie mogą wynikać z tego specyficznego podatku.